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審計--企業(yè)籌建期間的費用會計和稅務(wù)處理方法
任何一家企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營前都會經(jīng)過籌建這個階段，在籌建期間自然會發(fā)生一些費用，這些費用包括哪些內(nèi)容?如何進行會計處理?會計處理和稅務(wù)處理存在哪些差異?如何進行納稅調(diào)整?會計制度和會計準則總是顯得原則和抽象，對于這些豐富多彩的會計實踐活動不可能規(guī)定得面面俱到，稅法也是如此，因此在實踐中總存在一些不明確的地方，現(xiàn)就此談?wù)勛砸训囊稽c看法，以請教于同行。 一、籌建費用的內(nèi)容問題 《企業(yè)會計制度》對籌建費用表述為:除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費用。企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、差旅費、培訓(xùn)費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等。 財政部《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財政財務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》對外資企業(yè)籌建費用表述為:外商投資企業(yè)籌建期發(fā)生的有關(guān)費用列入開辦費，包括籌建人員工資、差旅費、培訓(xùn)費、咨詢調(diào)查費、交際應(yīng)酬費、文件印刷費、通訊費、開工典禮費等。企業(yè)籌建期發(fā)生的資本支出不準在開辦費中列支，包括購建機器設(shè)備、建筑設(shè)施、各項無形資產(chǎn)等支出。根據(jù)合同、協(xié)議、章程的規(guī)定應(yīng)由投資者自行負擔的費用亦不準在開辦費中列支。外商投資企業(yè)簽訂合同之前投資各方為籌建企業(yè)而發(fā)生的各項費用支出，應(yīng)由支出各方自行負擔。 《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》對內(nèi)資企業(yè)籌建費用內(nèi)容的規(guī)定與《企業(yè)會計制度》的規(guī)定基本一致，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》雖然對外資企業(yè)籌建費用沒有明確的規(guī)定，但是在實際執(zhí)行中，與會計制度規(guī)定也是一致的。 實際上，籌建費用遠遠不止上述所列舉的幾項內(nèi)容。有的工業(yè)制造企業(yè)從企業(yè)設(shè)立、征地建廠房到開始投產(chǎn)長達數(shù)年之久，會發(fā)生很多種類的費用，金額也很大。除購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費用都為籌建費用，具體內(nèi)容有: 1.管理費用類 �、倩I建人員工資:包括籌建人員的工資、獎金等工資性支出、繳納的各項社會保險以及根據(jù)工資總額提取的職工福利費等; �、诨I建人員辦公費用:包括差旅費、會議費、辦公費、印刷費、通訊費等; �、燮髽I(yè)設(shè)立登記費用:包括工商注冊費、稅務(wù)登記費、驗資費、咨詢費、公證費、律師費等; �、芏惤�:包括印花稅、車船使用稅、土地使用稅等; ⑤培訓(xùn)費:包括聘請專家進行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費及相關(guān)費用，因引進設(shè)備和技術(shù)而選派職工在籌建期間外出學(xué)習(xí)的費用等; ⑥資產(chǎn)攤銷:包括低值易耗品攤銷、固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)攤銷等; �、咂渌�:包括業(yè)務(wù)招待費、廣告費、開業(yè)典禮費等。 2.財務(wù)費用類:包括籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息支出等。 3.營業(yè)外支出類:包括捐贈支出、贊助支出、罰款支出、固定資產(chǎn)清理凈損失等。 企業(yè)發(fā)生的下列費用，不得計入籌建費用: 1.取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用，包括為購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)而支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時所發(fā)生的相關(guān)人工費用等。 2.規(guī)定應(yīng)由投資者各方負擔的費用，如投資各方為了籌建企業(yè)進行調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。 3.籌建期應(yīng)計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的匯兌損益和利息支出等。 二、籌建費用的會計處理問題 《企業(yè)會計制度》規(guī)定:籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。因此籌建費用的會計處理方法較為簡單，其核算過程是: 1.籌建期間發(fā)生費用時，直接根據(jù)有關(guān)原始憑證: 借:長期待攤費用籌建費 貸:有關(guān)科目 2.開始生產(chǎn)經(jīng)營當月，將歸集后的長期待攤費用賬戶的余額一次性計入當月?lián)p益: 借:管理費用籌建費攤銷 貸:長期待攤費用籌建費 實務(wù)中有許多人將籌建期的費用計入管理費用等期間費用科目，并轉(zhuǎn)入利潤，顯然是不對的，管理費用是用來核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的費用，企業(yè)尚處籌建期，因此只能通過長期待攤費用賬戶處理。當然，如果企業(yè)籌建期很短(如一個月)，金額又很少，基于重要性原則也可以這樣簡化處理。 原行業(yè)會計制度規(guī)定，籌建費從企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的次月起，按照不短于5年的期限分期攤銷計入管理費用�？赡苁腔谥斏餍栽瓌t的考慮，《企業(yè)會計制度》對籌建費用的攤銷作了重大調(diào)整，實行的是開始生產(chǎn)經(jīng)營時的一次性計入方法。筆者認為，一次性計入的方法似乎不太符合配比原則，特別是籌建費用大的企業(yè)，必定嚴重影響投產(chǎn)當月的損益，造成利潤不真實。 在實務(wù)中，關(guān)于籌建費用的會計處理還有一些特殊事項值得探討: 1.利息收入和匯兌收益怎么處理?對于籌建期間的利息收入和匯兌收益，應(yīng)與利息支出的會計處理相同，除計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之外(如籌建期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌收益沖減在建工程)，其余的利息收入和匯兌收益應(yīng)沖減長期待攤費用籌建費，不應(yīng)在財務(wù)費用賬戶中核算。 2.籌建期間的固定資產(chǎn)是否計提折舊?如一家酒店企業(yè)，8月份酒店主樓已建好并裝修完畢，現(xiàn)進行購置酒店經(jīng)營用品、招聘員工、宣傳推廣等開業(yè)前準備工作，計劃12月份開業(yè)。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起計提折舊，則本例中酒店主樓需在9月～11月期間提取折舊，并計入長期待攤費用籌建費。由此可見，只要符合會計制度關(guān)于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，籌建期間的固定資產(chǎn)也要計提折舊，與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間不同的是，計提的折舊要先在長期待攤費用賬戶中歸集。 3.籌建期是否計提職工福利費?對于籌建期內(nèi)發(fā)生的醫(yī)療等福利費用，如果籌建期較短，可據(jù)實列支，直接列入長期待攤費用籌建費;對于籌建期較長的企業(yè)，筆者認為可按實發(fā)工資總額的14%計提職工福利費予以解決。 三、籌建費用的稅務(wù)處理問題 稅收法規(guī)對籌建費用的稅務(wù)處理，與會計制度的規(guī)定可謂大相徑庭。《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》均規(guī)定:企業(yè)在籌建期發(fā)生的籌建費用，應(yīng)當從開始生產(chǎn)經(jīng)營的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。 根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人的財務(wù)、會計處理與稅收不一致的，應(yīng)依照稅收規(guī)定予以調(diào)整，按稅收規(guī)定允許扣除的金額，準予扣除。由于對于籌建費攤銷兩個不一致的口徑，使稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額在攤銷期內(nèi)將出現(xiàn)較大時間性差異。第一年應(yīng)納稅所得額大大超過稅前會計利潤，第二年至攤銷期末每年應(yīng)納稅所得額又會小于稅前會計利潤。 在籌建費用分期稅前扣除時，是不是所有的籌建費用都可以分期扣除?目前稅法無明確規(guī)定。比照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，籌建費用可以分為下列四類: 1.可以據(jù)實扣除的項目:如辦公費、注冊登記費、培訓(xùn)費、印花稅等。這類費用在經(jīng)營期間可以據(jù)實稅前扣除，毫無疑問，這類籌建費用可以全額分期扣除。 2.限額扣除的項目:如工資等。這類費用在經(jīng)營期間是限額扣除，如計稅工資的人均月扣除最高限額為800元。實際發(fā)放的工資在標準以內(nèi)的，可據(jù)實扣除;超過標準的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。筆者認為，為了有利于稅收征管，籌建期間發(fā)放的工資在限額以內(nèi)的，可全額分期扣除，超過限額的部分則不得分期扣除。 3.規(guī)定比例限額扣除的項目:如業(yè)務(wù)招待費、廣告費等。這類按銷售(經(jīng)營)收入一定比例限額扣除的費用，因籌建期間無銷售(經(jīng)營)收入，如何扣除?有人認為籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費與銷售(經(jīng)營)收入不相關(guān)，不受比例限制，可以據(jù)實扣除。筆者認為，從稅收的公平原則和合理原則出發(fā)，業(yè)務(wù)招待費等按一定比例限額扣除的費用應(yīng)向以后年度無限期結(jié)轉(zhuǎn)，按規(guī)定的比例扣除。 4.不得扣除的項目:如贊助支出、罰款支出等。這類費用在計算應(yīng)納稅所得額時，當然要從籌建費用中剔除出來，不能分期扣除。 另外，如果企業(yè)存續(xù)期不足5年，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請，將未攤銷完的籌建費一次性攤銷。 《稅收征管法》規(guī)定，納稅人在納稅期內(nèi)沒有應(yīng)納稅款的，也應(yīng)當按照規(guī)定辦理納稅申報，即通常所說的“零申報”。因此，籌建期企業(yè)在辦理稅務(wù)登記證后就應(yīng)當進行納稅申報。另外，根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅匯算清繳對象為該匯算清繳年度內(nèi)辦理稅務(wù)登記并開始生產(chǎn)經(jīng)營的所有外資企業(yè)，因此籌建期企業(yè)勿需進行所得稅匯算清繳。 四、企業(yè)籌建期間的會計報表問題 按照現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)必須按規(guī)定編制資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表，籌建企業(yè)也不例外。由于處于籌建期的企業(yè)沒有開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，沒有利潤，有人認為無需編制利潤表，筆者認為利潤表應(yīng)按零填列一起向外報送為宜，否則缺少利潤表在形式上就不符合要求。 現(xiàn)金流量表的編制具有其特殊性。籌建費用是企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要準備，從性質(zhì)上看屬于投資活動，不應(yīng)填列為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出。由于籌建費這種現(xiàn)金流出并不構(gòu)成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現(xiàn)金流量表上不應(yīng)列示在“構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而支付的現(xiàn)金”欄，而應(yīng)在“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”欄列示。 五、企業(yè)籌建期間的確定問題 《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》對于籌建期定義為:從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))之日的期間。《企業(yè)會計制度》對籌建期只有原則性規(guī)定:即企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營前的期間。 開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的確定，關(guān)系到會計處理上籌建費用何時一次性攤銷?稅務(wù)處理上籌建費何時可以分期扣除?但什么時候是開始生產(chǎn)經(jīng)營之日(或企業(yè)籌建期間的結(jié)束)，目前會計制度和稅法對其均無明確規(guī)定。
筆者認為:對于工業(yè)企業(yè)以企業(yè)設(shè)備開始運轉(zhuǎn)，能夠正常生產(chǎn)合格產(chǎn)品之日作為開始生產(chǎn)經(jīng)營標志;商貿(mào)企業(yè)以售出第一宗商品之日作為標志;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等經(jīng)營周期較長的企業(yè)，以主營業(yè)務(wù)活動開始(例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的第一個開發(fā)項目打下第一根樁為標志)。對于其他企業(yè)而言，應(yīng)當以實際有了生產(chǎn)、銷售、提供勞務(wù)或者其他經(jīng)營行為作為開始生產(chǎn)經(jīng)營之日。在實務(wù)中，有人將營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日作為開始生產(chǎn)經(jīng)
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