關(guān)于審計(jì)職業(yè)判斷在報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用體現(xiàn)

　　內(nèi)容 摘要：隨著審計(jì) 理論 的 發(fā)展 ，審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)職業(yè)判斷在報(bào)表審計(jì)中的作用日益凸現(xiàn)，已成為提高審計(jì)質(zhì)量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必要手段。筆者結(jié)合報(bào)表審計(jì)的過程和階段，全面 分析 了審計(jì)職業(yè)判斷在報(bào)表審計(jì)中的 應(yīng)用 體現(xiàn)，旨在通過分析，強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，以提高審計(jì)質(zhì)量。

　　隨著審計(jì)理論的發(fā)展，審計(jì)環(huán)境的變化，為保證報(bào)表審計(jì)質(zhì)量符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊 會計(jì) 師需不斷提升適應(yīng) 現(xiàn)代 審計(jì)的能力。其中強(qiáng)化審計(jì)職業(yè)判斷是解決審計(jì)效率（審計(jì)成本）和審計(jì)效果（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）的有效手段。審計(jì)職業(yè)判斷是注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)決策時(shí)對各相關(guān)審計(jì)證據(jù)和其他各相關(guān)因素進(jìn)行綜合考慮的過程，是一種在長期業(yè)務(wù)實(shí)踐中形成的感性認(rèn)識，帶有一定的預(yù)見性，是注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力高低的主要標(biāo)志之一。審計(jì)職業(yè)判斷廣泛地運(yùn)用于審計(jì)的全過程，且極大地 影響 著審計(jì)質(zhì)量。為此，筆者結(jié)合實(shí)際，談?wù)勂湓趫?bào)表審計(jì)中的應(yīng)用體現(xiàn)。

　　編制切實(shí)可行的審計(jì)計(jì)劃

　　審計(jì)計(jì)劃是注冊會計(jì)師為完成報(bào)表審計(jì)，達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)，在具體執(zhí)行審計(jì)程序之前編制的工作計(jì)劃。審計(jì)計(jì)劃僅是對審計(jì)工作的一種預(yù)先規(guī)劃，在審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行過程中，往往會因?qū)嶋H與計(jì)劃的不一致而導(dǎo)致對審計(jì)計(jì)劃的修訂和補(bǔ)充。審計(jì)計(jì)劃的不斷修訂和補(bǔ)充，不僅會增加審計(jì)成本，還會與被審計(jì)單位之間發(fā)生誤解，影響事務(wù)所的信譽(yù)。因此，一個(gè)具有良好職業(yè)判斷能力的注冊會計(jì)師，應(yīng)能在充分了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上，使編制的審計(jì)計(jì)劃在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)策略、審計(jì)程序、重要會計(jì) 問題 及重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域方面，與被審計(jì)單位實(shí)際情況相符，避免因?qū)徲?jì)計(jì)劃的不斷變動造成審計(jì)成本的增加，提高審計(jì)工作的效率，增強(qiáng)事務(wù)所的競爭能力。

　　廣泛正確地運(yùn)用分析性復(fù)核

　　分析性復(fù)核是注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的重要比例或趨勢進(jìn)行的分析，它可廣泛地運(yùn)用于合并會計(jì)報(bào)表、附屬公司會計(jì)報(bào)表、分部會計(jì)報(bào)表以及會計(jì)報(bào)表的單個(gè)要素。對上述內(nèi)容的分析性復(fù)核貫穿于審計(jì)工作的計(jì)劃階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段。注冊會計(jì)師能夠在不同范圍、不同審計(jì)階段運(yùn)用分析性復(fù)核，正是其審計(jì)職業(yè)判斷的具體體現(xiàn)。

　　分析性復(fù)核指標(biāo)的內(nèi)容往往是依據(jù)被審計(jì)單位規(guī)模大小、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、行業(yè)特征及是否存在錯(cuò)誤與舞弊等因素確定的。這些指標(biāo)既可用絕對值形式表現(xiàn)，也可用相對比率形式表現(xiàn)。對這些內(nèi)容的判斷需要注冊會計(jì)師具備足夠的會計(jì)和財(cái)務(wù)管理知識。

　　估計(jì)期望值是每次分析性復(fù)核都必須執(zhí)行的程序，也是對上述比較內(nèi)容的具體量化。估計(jì)期望值所需的資料較為廣泛，既有來自 企業(yè) 內(nèi)部的，也有來自企業(yè)外部的（本行業(yè)）；既有 歷史 數(shù)據(jù)，也有未來數(shù)據(jù)；既有會計(jì)資料，也有非會計(jì)資料。要從這些眾多、復(fù)雜的資料和數(shù)據(jù)中分析報(bào)表各會計(jì)要素間的邏輯關(guān)系，找出重點(diǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)重大的審計(jì)問題，不具備審計(jì)職業(yè)判斷能力是無法作到的。

　　分析性復(fù)核指標(biāo)與估計(jì)期望值產(chǎn)生差異或異常波動，往往是錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)增加的信號。然而產(chǎn)生差異的原因是多種多樣的，關(guān)鍵看是否重大、是否是非預(yù)期的以及對報(bào)表產(chǎn)生的影響等。這種差異可能是注冊會計(jì)師不了解情況造成的，也可能是存在重大的舞弊。對差異的不同分析及不同的處理，取決于注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力的大小。

　　正確評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　初步判斷重要性水平的目的就是確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，而審計(jì)證據(jù)的多少又直接影響著審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，能否對重要性水平做出較合理的初步判斷，是注冊會計(jì)師全盤把握審計(jì)工作能力的重要體現(xiàn)。如何在審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩者間求得平衡，需注冊會計(jì)師全面合理地把握眾多影響重要性水平的因素，如被審計(jì)單位經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)，是否存在復(fù)雜的交易業(yè)務(wù)，誠信情況，以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部控制是否健全有效，有關(guān)法規(guī)對財(cái)務(wù)會計(jì)的要求，國家的政策，影響被審計(jì)單位所在行業(yè)的宏觀 經(jīng)濟(jì) 環(huán)境等。對這些因素的合理把握并據(jù)此做出準(zhǔn)確的初步判斷，是其他具體審計(jì) 方法 無法做到的。

　　重要性是審計(jì)中比較模糊的概念，不易量化。在實(shí)際工作中，注冊會計(jì)師往往很難預(yù)測哪些帳戶可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，也無法事先確定審計(jì)成本的大小，因此，不同的審計(jì)人員、不同的審計(jì)項(xiàng)目確定的重要性水平是不同的。雖然為了量化重要性水平，很多注冊會計(jì)師喜歡用一定的比例來確定重要性水平的高低，而具有較強(qiáng)審計(jì)判斷能力的注冊會計(jì)師往往很少固定地用某個(gè)比例或金額來確定重要性水平。因?yàn)橹匾�性水平在整個(gè)審計(jì)過程中是不斷變化的，注冊會計(jì)師必須隨時(shí)考慮各種因素的變化對其進(jìn)行調(diào)整，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到注冊會計(jì)師可接受的水平。

　　充分、適當(dāng)?shù)厥占瘜徲?jì)證據(jù)

　　審計(jì)職業(yè)判斷與收集審計(jì)證據(jù)工作是相輔相成的。審計(jì)職業(yè)判斷為審計(jì)證據(jù)的收集確定了領(lǐng)域和方向；收集到的審計(jì)證據(jù)又可支持審計(jì)職業(yè)判斷的正確與否。整個(gè)審計(jì)過程就是不斷收集、取舍審計(jì)證據(jù)，最終做出審計(jì)判斷的過程。然而審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性既相互聯(lián)系又相互矛盾，一般而言，審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性（相關(guān)性與可靠性）越強(qiáng)，則所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量（充分性）就越少。但越相關(guān)、可靠的證據(jù)收集的難度越大，收集的成本越高。因此，審計(jì)證據(jù)的收集與判斷充分體現(xiàn)了注冊 會計(jì) 師的職業(yè)水平，富有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師，往往可以從眾多的審計(jì)證據(jù)中引用充分性和適當(dāng)性最合理的審計(jì)證據(jù)。

　　正確做出審計(jì)結(jié)論

　　注冊會計(jì)同被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，主要目的是為了獲取更多的相關(guān)信息。通過溝通可以了解被審計(jì)單位對重大 問題 的態(tài)度以及合理的解釋。溝通與審計(jì)的所有階段相關(guān)，但在報(bào)告階段可以明確責(zé)任，發(fā)現(xiàn)問題，有助于注冊會計(jì)師驗(yàn)證各種疑難復(fù)雜問題的 分析 判斷是否正確。一個(gè)具有職業(yè)判斷能力的注冊會計(jì)師會根據(jù)不同的問題，決定何時(shí)何地以何種方式與何人進(jìn)行溝通，以保證溝通的有效性。

　　注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，主要是通過控制測試和實(shí)質(zhì)性測試來收集審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論的。但在形成審計(jì)結(jié)論前，應(yīng)向被審計(jì)單位就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題提出審計(jì)建議。就控制測試而言，注冊會計(jì)師應(yīng)能對被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性、執(zhí)行的有效性、執(zhí)行過程中存在的問題及其對整個(gè)審計(jì)工作的 影響 做出職業(yè)判斷，以建議被審計(jì)單位改進(jìn)和完善內(nèi)部控制，必要時(shí)可出具管理建議書；就實(shí)質(zhì)性測試而言，對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的審計(jì)差異及會計(jì)處理 方法 與有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度不一致的，應(yīng)進(jìn)行匯總并根據(jù)實(shí)際情況提出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)建議。如上述事項(xiàng)不屬于舞弊和違法行為且對報(bào)表影響不大，則不必調(diào)整；如涉及到重要的變化趨勢及舞弊、違法的，則一定要調(diào)整。審計(jì)建議提出的恰當(dāng)與否，既體現(xiàn)了注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力的高低，也對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生直接的影響。

　　審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師審計(jì)工作的最終產(chǎn)品。在審計(jì)證據(jù)確定的情況下，審計(jì)質(zhì)量的高低及潛在的審計(jì)責(zé)任的大小，在很大程度上取決與審計(jì)報(bào)告的意見類型。從2003年7月1日實(shí)施的修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號——審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則看，一方面注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任全面擴(kuò)大；另一方面判斷審計(jì)報(bào)告意見類型的條件及標(biāo)準(zhǔn)更加隱含，如重大不確定事項(xiàng)中持續(xù)經(jīng)營問題、期后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)等問題，這些問題對審計(jì)報(bào)告意見類型的影響，是無法直接套用判斷條件及標(biāo)準(zhǔn)的，若不具備較高的職業(yè)判斷能力，錯(cuò)誤地確定了審計(jì)報(bào)告的意見類型，必然會影響審計(jì)質(zhì)量，給會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師帶來更大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和 法律 責(zé)任。