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淺析美國股票期權的會計處理論文
提要：股票期權的會計處理是期權計劃中非常重要的內容，不解決與其相關的會計問題，股票期權計劃就無法進行規(guī)范的操作和實施。本文擬對關國股票期權的會計制度進行分析，以期為完善和規(guī)范我國股票期權制度提供參考。
據有關統計，在納斯達克上市的美國企業(yè)中，有90%以上都施行了股票期權計劃。將經營者的部分報酬以股票形式授予，不僅可以使經營者將公司的業(yè)績和長遠發(fā)展與自身利益聯系起來，提高企業(yè)的經營管理水平，而且還可以吸引高素質的職業(yè)經理加入上市公司，改善上市公司的經營管理。因此，研究美國有關股票期權的會計制度對完善和規(guī)范我國的股票期權制度是十分必要的。筆者主要從會計制度的角度對美國股票期權制度進行介紹。
一、經營者股票期權的會計處理方法
國際會計準則對股票期權會計的處理雖沒有具體規(guī)定，但在準則的第19條和第33條分別作了如下要求：
1.披露有關股票期權的事宜；
2.提供每股稀釋的計算。根據美國公認會計原則，公司對職工發(fā)售股票不僅要披露該事宜，而且要進行相關的會計處理，處理方法有兩種：
（一）APBNo.25會計處理方法。根據No.25的規(guī)定，股票期權的價值計量采用內在價值法。理由是：
1.內在價值易于計量，便于理解；
2.員工不能把期權的時間價值轉換為現金。因計量時間的不同，股票期權分為固定型和業(yè)績型。固定型股票期權的計量日是授予日；業(yè)績型股票期權的計量日為數量和價格雙方都已知的第一日，因而在授予日不做會計處理，而是在會計期末對行權價格和可購數量進行估計，得出報酬成本，以后每到會計期末對以前估計的數額進行修正，直至服務期滿日。
（二）SFASNo.123的會計處理方法。具體文件是美國FASB于1995年10月發(fā)布的《股票型報酬的會計處理》。FASB主張以基于員工股票期權或相似權益工具的公允價值來確定補償費用，此方法不同于內在價值法。但這一主張招致諸多批評，以至FASB后來不得不做出妥協，允許企業(yè)仍選用內在價值法來核算股票期權，但需要追加披露兩種方法對本期凈收益和每股收益的影響。這些披露將提供給報表使用者更具可比性的信息。FASB認為必須在財務報表中確認報酬成本的理由是：
1.股票期權具有價值；
2.計量企業(yè)凈收益時應包括給員工的有價值的金融工具的報酬成本；
3.在可以接受的限度內可以估計員工股票期權的價值。FASB選擇授予日作為計量日，其原因在于：
一是在授予日，職工與企業(yè)雙方就計劃的條款達成了共識，雇員為了獲得獎勵從授予日開始提供服務，企業(yè)也從授予日開始負有義務；
二是根據授予日的股票價格確定股票型報酬獎勵的報酬成本，在授予日計量具有說服力且與條款相符；
三是這種選擇與公認會計原則下其他權益的計量是一致的。
從兩種處理方法的不同可以看出，N0.123對補償費用的衡量和入賬方式要求比較嚴格，計算出的每股收益等財務指標比No.25的同類指標要低。一些業(yè)績較差上市公司便有機可乘，利用No.25來隱瞞虧損，粉飾報表。這就是FASB要求實施公允價值入賬法的內在原因。
二、股票期權會計處理的主要問題
股票期權計劃中的主要會計問題就是對補償費用的處理，所謂補償費用，是指公司向經理及員工發(fā)放股票期權代替薪金所實際承擔的費用。其處理具體有五個方面：
（一）補償費用的計量問題。No.123號認為，在采用公允價值法時，補償費用應以報酬的價值為基礎進行計量。先采用Black－Scholes期權定價模型計算單個期權的價值，再計算預計給予的期權數。然后確定補償費用金額。該模型須考慮6個因素，即行使價格、股票市價、期權的預計有效期限、股票價格的預計浮動性、預計股票股利和每一時期連續(xù)復利計息的無風險利率。No.25則認為，補償費用應以計量日股票市價超過股票期權的行使價格的差額來計算。一般認為，No.25要求的方法簡單，但從會計信息相關性的角度考慮，No.123準則要強于No.25.筆者認為，不管是修改傳統的期權定價模型，還是考慮棄權和不可轉讓的影響，并不能充分反映授予日員工股票期權公允價值的所有因素，也不能在授予日可靠地計量公允價值，加之我國尚未形成股票期權市場，期權以公允價值計量很不現實，因而補償費用和期權用內在價值計量更為合理。
（二）補償費用的會計處理。No.25規(guī)定：補償費用等于在“計價日”股票公允價值超過行使價格的部分，具體的會計處理為：
1.在期權授予日確認補償費用，同時確認一項所有者權益：
借：遞延資產——股票期權補償費用
貸：資本公積——股票期權準備
在期權有效期內的各會計期末，攤銷期權補償費用：
借：管理費用
貸：遞延資產——股票期權補償費用
期權行使日，若雇員行權，應做如下處理：
借：現金
資本公積——股票期權準備
貸：股本
資本公積——股票溢價
2.在期權行使日確認補償費用，按股票市價增加股本和資本公積，行使價格與市價之間的差額計入當期費用：
借：現全
管理費用
貸：股本
資本公積——股票溢價
在公允價值法不，期權的賬務處理與內在價值法類似，但公允價值入賬后不做改動，因此不必在行權之前的各會計期末調整期權的賬面價值，但企業(yè)要確認一大筆費用。
（三）補償費用的提取問題。根據FASB的規(guī)定，如果以現值或低于現市值價格發(fā)行股票期權，其費用必須從公司利潤中提取，但如果雇員行權時，股價大于授予日市場價格，公司也可在會計處理上享受好處。
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